Обзоры законодательства
Красный уровень опасности для налоговой реконструкции
- Услуга: Налоговое право
- Дата: 03.02.2020
Начало 2020 года ознаменовалось практически экзистенциальной для налогоплательщиков проблемой – отказом в праве на т.н. «налоговую реконструкцию». Вопрос о том, имеет ли налогоплательщик право на определение действительного размера налогового обязательства, ранее не вызывал сомнений, однако дело ООО «Кузбассконсервмолоко», а также ряд других менее громких кейсов весьма удивили и озадачили юридическое сообщество.
Еще в сентябре Арбитражный суд Кемеровской области встал на сторону налогоплательщика в споре с инспекцией в части признания правомерным учета реально понесенных расходов[1], однако 14 января 2020 года стало известно, что Решение было отменено в апелляционной инстанции.
Так, согласно фабуле дела ООО «Кузбассконсервмолоко» (далее – «Общество», «Налогоплательщик») приобретало сырое молоко у трех контрагентов, с которыми, по мнению инспекции, отсутствовали реальные хозяйственные отношения. Как выяснилось в ходе проверки (и было подтверждено в судебном заседании), фактически приобретение молока осуществлялось непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, а не у спорных поставщиков.
При этом, несмотря на установленную фиктивность документооборота для целей применения вычетов по НДС, реальность деятельности налогоплательщика сама по себе не оспаривалась: Общество самостоятельно осуществляло все операции, связанные с поставкой сырого молока - доставка, приемка, лабораторные исследования и т.д. Однако помимо недоимки, штрафа и пени по НДС налоговый орган также доначислил Обществу и налог на прибыль, отказав в учете обоснованных и реально понесенных расходов по причине того, что такие расходы осуществлялись по неоформленным отношениям с сельхозпроизводителями.
При рассмотрении дела в первой инстанции суд признал обоснованным решение инспекции только в части доначисления по НДС и соответствующих сумм пени и штрафа, но не в части отказа в учете расходов, поскольку иной подход будет противоречить принципам справедливости и формальной определенности, а также повлечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.
Несмотря на такой взвешенный и обоснованный подход первой инстанции Седьмой арбитражный апелляционный суд пересмотрел Решение и отказал Обществу в учете всех понесенных расходов со ссылкой на статью 54.1 Налогового кодекса РФ. Так, по мнению арбитров, нормы указанной статьи не позволяют уменьшать налоговые обязательства в случае искажения сведений о фактах хозяйственной жизни. Таким образом, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом, несмотря на реально понесенные расходы.
Стоит отметить, что именно такого формального толкования придерживалась ФНС России еще при вступлении статьи 54.1 НК РФ в силу, указывая в Письме от 16.08.2017 на то, что «при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме»[2].
Однако отказ в применении налоговой реконструкции подразумевает существенное отклонение от устоявшихся позиций, выработанных судебной практикой. Прежде всего, Постановление Пленума ВАС РФ №53 закрепило за судом возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, который учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В свою очередь Президиум ВАС РФ в Постановлении по именитому делу «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» подчеркнул необходимость определения реально понесенных затрат даже при установлении недостоверности документов, представленных налогоплательщиком. Иной правовой подход, как подчеркнул Президиум, влечет искажение реального размера налоговых обязательств[3].
Однако несмотря на все достижения судебной практики Седьмой арбитражный апелляционный суд отказался от толкования ст. 54.1 НК РФ с учетом правовых позиций, выработанных ранее высшими судебными инстанциями по вопросам получения налоговой выгоды[4].
Безусловно, это новый виток практики и новая угроза для всех налогоплательщиков, которая предполагает существенное увеличение налогового бремени. Некоторые специалисты выступают за справедливость такого подхода по причине того, что взаимодействие с неблагонадежными контрагентами должно наконец уйти в прошлое и компании должны осознавать риски и последствия, если продолжают отношения с ними. Однако, на наш взгляд, такое видение ситуации не соответствует основополагающим принципам российского налогообложения, в частности - принципу экономической обоснованности.
Примечательно, что в конце прошлого года Минфин России издал специальное письмо в ответ на запрос из ФНС России, в котором высказался не только о справедливости такого формального толкования ст. 54.1 НК РФ, но и о специальной воле законодателя при введении данной нормы в НК РФ.
Таким образом, суд апелляционной инстанции вслед за Минфином России указал, что в законе не предусматривается возможность определения действительного размера налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами, на основании чего признал правомерность доначисления и НДС, и налога на прибыль с соответствующими суммами пени и штрафа.
К сожалению, Седьмой арбитражный апелляционный суд - не единственный сторонник подобного подхода. В частности, ряд судебных решений за январь 2020 года содержит отказ в налоговой реконструкции с аналогичным толкованием статьи 54.1 НК РФ[5].
Вместе с тем отметим, что вопрос налоговой реконструкции не решен на сегодняшний день - практика не сформирована окончательно и сейчас стали появляться решения, где суды отказываются от формального подхода к толкованию ст. 54.1 НК РФ в отрыве от принципов налогового права (см., например, Постановление арбитражного суда Уральского округа № Ф09-9691/19 от 23 января 2020 г. по делу № А50-17644/2019).
Также точка не поставлена и по рассмотренному делу, поскольку Налогоплательщик, по словам его представителей, намерен искать справедливость в Верховном Суде РФ, которому предстоит решить судьбу налогоплательщиков и, по всей видимости, определить налоговый климат на ближайшие годы.
[1] Решение Арбитражного суда Кемеровской области №А27-17275/2019 от 25.09.2019 г.
[2] О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] : письмо Федеральной налоговой службы России от 16 августа 2017 № СА-4-7/16152@ // Экономика и жизнь. – 2017. - № 35. - СПС «КонсультантПлюс»
[3] Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 03.07.2012 г. № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17
[4] Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 53 «Об оценке арбитражными судами необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 и № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» от 30.07.2013 г.
[5] Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.01.2020 г. по делу № А56-85058/2019, Решение Арбитражного суда Кемеровкой области от 27.01.2020 г. по делу № А27-14675/2019.